....به وبلاگ حسابداری نوین خوش آمدید....

                                   مقدمه

تحولات بوجود آمده طي سالهاي اخير در علم مديريت و علوم مالي به همراه افزايش انتظارات نمايندگان مردم و ساير استفاده كنندگان از نتايج حسابرسيها، ناكارآمديهاي حسابرسي مالي برای برخي مقاصد خاص را پديدار ساخته وضرورت استفاده از انواع جديدتر حسابرسي از جمله حسابرسي عملكرد را براي پاسخگويي به نيازهاي استفاده كنندگان از گزارشات حسابرسي، اجتناب ناپذير ساخته است.در کشور ما عليرغم تلاشهايي كه توسط دست اندركاران حسابرسي دولتي در جهت گسترش اين نوع حسابرسي صورت گرفته هنوز راه نپيموده طولاني را در مقابل خود شاهديم. البته در رابطه با عموميت نيافتن اجراي كاربردي حسابرسيهاي عملكرد دلايل و مشكلات بسياري را مي توان ذكر نمود كه خود بحث گسترده اي را مي طلبد لكن يكي از مشكلات اصلي برسر راه نهادينه شدن اين نوع حسابرسي در كشور ما فقدان آموزشهاي رسمي در اين رابطه بوده است. متاسفانه جاي خالي واحدهاي درسي مرتبط با حسابرسي عملكرد در برنامه آموزشي رشته هاي مالي دانشگاههاي كشور كاملا محسوس مي باشد که اين امر وظيفه سنگين انتقال دانسته هاي علمي مربوط و ايجاد يك روش شناختي و ديدگاه واحد در حسابرسان را بر عهده موسسات حسابرسي محول مي سازد.

 نوشتار حاضرموضوعات اساسی در خصوص نحوه تهيه و چارچوب گزارشات حسابرسي عملكرد در بخش دولتی (صرف نظر از مباحث مربوط به اختيارات قانونی لازم برای اجرای اين نوع حسابرسيها،و کاربرد گزارشات آن) را مطرح ميسازد.با توجه به اينکه هر گزارش حسابرسی عملکرد منحصر بفرد بوده و شکل استاندارد و يکنواختی برای اين گزارشات متصور نميباشد  چارچوب ارائه شده  در صفحات آتی صرفا حداقل های لازم در اين رابطه ميباشد بديهی است حسابرسان ميتوانند علاوه بر آن، مواردی که ضرورت آنرا احساس مينمايند در گزارشات درج نمايند.

اهميت گزارش   

در پايان هر حسابرسی، حسابرس مربوطه بايد اظهارنظر يا گزارش خود را بصورت مكتوب تهيه و ارائه نمايد گزارش در واقع محصول نهايي فعاليتهاي حسابرس است كه در چارچوب آن يافته هاي خود را به شكل مناسب ارائه مي نمايد.با توجه به اينکه استفاده كنندگان گزارش صرفا به متن گزارش دسترسي داشته و در جريان فرايند تهيه گزارش نيستند نتيجه بخش بودن تلاشهاي حسابرس در رابطه با برنامه ريزي و اجراي حسابرسي و تهيه گزارش، منوط به ارائه گزارش مناسب و حاوي مطالب لازم مي باشد. بديهي است گزارش تنها در صورتي نتيجه بخش خواهد بود كه توسط مقامات ذيربط(تصميم گيرنده) مطالعه شده ،بخوبی درك شده و انگيزه ايجاد نمايد و بهترين گزارشات حسابرسي نيز در صورتيكه نتوانند توجه خواننده را به خود جلب نموده و بر او تاثير گذار باشند بي فايده خواهند بود.

اقدامات لازم قبل از تهيه گزارش  

براي هر كار حسابرسي ابتدا بايد برنامه اي تهيه شود در هنگام تهيه برنامه حسابرسي اقداماتي بايد صورت گيرد كه اجراي حسابرسي و تهيه گزارش آن را تسهيل نمايد اين اقدامات اغلب در قالب بررسي مقدماتي يا اوليه انجام  مي گيرد. از جمله مهمترين اقداماتي كه بايد در بررسي مقدماتي انجام گيرد مي توان موارد ذيل را نام برد:

1-    مشخص ساختن واحد تحت حسابرسي و فعاليت،برنامه يا پروژه مورد نظر

2-    شناخت واحد تحت حسابرسي

3-    گردآوري و بازبيني اطلاعات پرونده دائمي و روزآمد نمودن آن

4-تعيين رئوس مطالب رسيدگيها و اهداف حسابرسي

5-    پيگيري توصيه هاي گزارشات قبلي

6-    تائيد و تحليل اطلاعات بازبيني شده

7-    تعيين معيارهاي حسابرسي

8-    تعيين موضوعات مهم و دامنه رسيدگيها

9-    ارزيابي ريسك هاي حسابرسي و برقراری ارتباط با ساير حسابرسان (در صورت لزوم)

10-تهيه گزارش بررسي اوليه و برنامه حسابرسي

اهداف گزارش ‌

حسابرسي دولتي ساز و كاري است كه به منظور پاسخگويي دستگاههاي اجرايي به قوه مقننه اجرا مي شود. دستگاههاي دولتی بمنظور اجراي وظايف مشخص منابعي را دريافت مي نمايند و در رابطه با اجراي وظايف مذكور گزارشات مختلفي ارائه مي نمايند از جمله صورتهاي مالي و آمارهايي كه در خصوص نتايج اقدامات خود و دستيابي به اهداف تعيين شده به مراجع نظارتي مختلف ارائه مي نمايند يکی از وظايف حسابرس، بررسي اين نوع گزارشات وساير اطلاعات ارائه شده توسط دستگاه اجرايي و اظهارنظر در خصوص بموقع بودن و دقيق بودن اين گزارشات و رعايت قوانين و مقررات لازم الاجرا توسط دستگاه اجرايي مي باشد.

در حسابرسيهاي مالي معمولا تاكيد بر اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي است اما در حسابرسيهاي عملكرد رسيدگيها فراتر رفته و بررسيها در رابطه با رعايت صرفه اقتصادي در كسب و استفاده از منابع(اينکه استفاده و مديريت منابع به نحو صحيح صورت گرفته يا خير) و كارايي و اثربخشي دستگاه در حصول به اهداف (اينکه آثار سياستها و برنامه ها چه بوده است) مي باشد. همچنين حسابرسان عملکرد، اطلاعات غيرمالي مندرج در گزارشات مختلف اجرايي را نيز مورد بررسي قرار مي دهند به همين لحاظ گزارشهای حسابرسي عملكرد از نظر ماهيت و دامنه آن با گزارشهای حسابرسي مالي تفاوتهاي اساسي دارد و معمولا از حسابرس عملکرد انتظار نميرود به همان صورت كه در خصوص صورتهاي مالي اظهارنظر مي كند در رابطه با دستيابي واحد تحت رسيدگي به اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي فعاليت ها نيز اظهارنظر كلي نمايد.همچنين از تفاوتهاي ديگري كه گزارشات عملکرد را از گزارشات مالي متمايز   مي سازد ارائه پيشنهادات اصلاحي و تحليل هاي فني در اين گزارشات مي‌باشد.از ديگر تفاوتهای اساسی حسابرسي مالی با حسابرسي عملکرد اهميت فوق العاده ای است که انتخاب دوره رسيدگی و موضوعات مورد رسيدگی در حسابرسيهای عملکرد دارد.

شرايط و خصوصيات يك گزارش حسابرسي عملكرد

الف – ارائه اطلاعات با اهميت و روز آمد

اطلاعات مندرج در گزارش حسابرسی عملکرد بايد حائز اهميت بوده و جديدترين اطلاعات باشد. گزارشي كه در ارتباط با موضوعات كم اهميت بوده و در خصوص موضوعاتی که در گذشته هاي دور اتفاق افتاده، بحث نمايد براي خواننده جذابيت نخواهد داشت.اين امر اهميت ارائه بموقع گزارش را بيشتر مشخص ميسازد. اطلاعات گزارش بايد برای استفاده بموقع در اختيار مديريت،مراجع قانونی و ساير اشخاص ذيربط قرار گيرد لذا گزارشی که با تاخير ارائه شود حتی اگر با دقت هم تهيه شده باشد ممکن است از نظر تصميم گيرندگان ارزش چندانی نداشته باشد.

ب -  مستقل و بيطرفانه بودن

گزارش بايد بيطرفانه بوده و بصورت منصفانه به دستاوردهاي مثبت دستگاه اجرايي نيز اشاره نمايد از اينرو نبايد صرفا بر يافته هاي منفي تاكيد داشته باشد بنحوی که جانبدارانه بنظر برسد.ارائه حقايق وداده ها بصورت مجزا  از اظهار نظرها وتفاسير آنها، ذکر نمودن موانع و مشكلات موجود بر سر راه دستيابي دستگاه به صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي در اجراي فعاليت ها و مديريت امور، و درج نمودن نقطه نظرات دستگاه و پاسخهاي ارائه شده در رابطه با نواقص، در گزارش تا حدود زيادي شبهه جانبدارانه بودن گزارش را برطرف خواهد ساخت.

ج - كامل و دقيق بودن

با توجه به اينكه گزارش حسابرسي عملكرد (توسط قوه مقننه و احيانا قواي مجريه و قضائيه) بعنوان مبناي ارزيابي و قضاوت در رابطه با عملكرد دستگاه ملاك عمل قرار ميگيرد بايستي كاملا شفاف، دقيق ، جامع وكامل باشد يعني كليه اطلاعات و استدلالهاي لازم در آن درج شده و حاوي اطلاعات، يافته ها و نتيجه گيريهايي باشد كه قابل اتكا، مستند و صحيح بوده و با شواهد كافي و قابل قبول اثبات شوند به نحوي كه خواننده گزارش، نسبت به صحت و دقت يافته ها و قابل قبول بودن نتيجه گيريها و منافع ناشي از     توصيه ها قانع شود. برای قابل اتکا نمودن يافته ها در مواردي نيز كه لازم است بايد منابع موضوعات ذكر شود . همواره اين نکته را بايد مد نظر داشت که مسئوليت نهائی عبارات مورد استفاده با موسسه حسابرسی بوده و وجود اشتباهات با اهميت در گزارش (خصوصا در مواردي كه بين واحد رسيدگی شده و حسابرس اختلاف نظر وجود دارد) علاوه بر اينکه اعتبار كل گزارش را زير سوال برده و نتيجه گيري آن را مورد ترديد قرار ميدهد مي تواند به اعتبار حسابرس و موسسه حسابرسی نيز خدشه وارد ساخته و توجه خواننده را از محتوای گزارش منحرف سازد.در تهيه گزارش بايد به اين نکته توجه داشت که گزارش محدود به  تشريح و توصيف نحوه اجرای فعاليتها نباشد و تاکيد بيشتر بر دلايل اجرای فعاليتها ، نحوه نظارت بر آنها و نتايج آنها باشد. عناوين مورد استفاده بايد دقيق باشند تا مطالب گزارش آسانتر درک شود.

گزارش بايد بنحو مناسب با درج تاريخ امضا شود تا ضمن مشخص شدن مسئوليتها امکان ارزيابی اثرات وقايع يا مبادلاتی که پس از تهيه گزارش اتفاق افتاده ويا مواردی که قبل از تهيه گزارش اتفاق افتاده لکن حسابرس در جريان آن نبوده است فراهم گردد.

د - عدم استفاده از اصطلاحات فني

گرچه اکثر گزارشهای حسابرسی عملکرد با مطالب فنی ارتباط تنگاتنگ دارند و تبديل اصطلاحات فنی وتکنيکی به کلمات متداول وعاميانه بآسانی امکان پذير نميباشد لکن زبان گزارش بايد زبان قابل درك و غير فني باشد چرا که استفاده كنندگان گزارش كه اغلب افرادي غيرفني و دارای مشغله كاري هستند در صورت دشواري در درك گزارش يا برخورد با اصطلاحات فني ممكن است از آن برداشت اشتباه نمايند. در صورت ضرورت استفاده از اصطلاحات فني و اختصارات ناآشنا و كلماتي كه از حروف اول كلمات ديگر تشكيل شده‌اند بايد آنها را بصورت واضح تعريف نمود.عدم استفاده از اصطلاحات  فنی بمنزله تهيه يک گزارش غير فنی نبوده ودر هر صورت ساختار و رويکرد گزارش بايد  فنی بوده و در ظاهر نيز اين موضوع را نشان دهد.

 در صورت لزوم  مي توان فهرست اصطلاحات فني و معاني آنها را بصورت يك پيوست جداگانه ضميمه گزارش نمود.

ه - ارائه آسان مطالب

نتايج بايد بصورت ساده و قابل درك ارائه شوند و محتواي گزارش بايد روان و عاري از هرگونه ابهام و ترديد باشد. تا حد امکان نتيجه گيريهای اصلی گزارش در هريک از بخشهای آن و حتی برای هر پاراگراف در قالب اولين جمله آن بيان شود. بطور کلی گزارش بايد بصورتي تهيه شود كه گرفتن اطلاعات بسرعت امكان پذير باشد براي اين منظور ميتوان از ابزارهای تصويری انتقال پيام مانند نمودارها، عناوين اصلي و فرعي، جداول وخلاصه ها استفاده نمود. نمودارها بايد به نحوي تهيه شوند كه مستقلا مطالب را رسانده و چنان گويا باشند كه خواننده براي درك آنها مجبور به مطالعه متن گزارش نباشد.اطلاعات ارائه شده در گزارش بايد امكان انجام مقايسه بين عملكرد يك واحد در زمانهاي مختلف يا بين عملكرد واحدهاي مشابه در يك زمان خاص را فراهم سازد.

 براي ارائه اطلاعات عددي و مقايسه ارقام ميتوان از جداول، براي نشان دادن روندها طي يك دوره از نمودار يك خطي، براي مقايسه دو يا چند متغير از نمودار چند خطي، براي مقايسه سرجمع يك متغير طي يك دوره زماني از نمودار ستوني، براي مقايسه يك كل با اجزاء آن از نمودار دايره اي و براي نشان دادن روشها يا ترتيب اجراي دستورات از نمودار گردش كار (فلوچارت) استفاده نمود.

و - اختصار

گزارش بايد تا حد امکان خلاصه بوده و صرفا حاوي اطلاعات موردنياز باشد و نبايد طولاني تر از آنچه براي رساندن پيام و تائيد آن ضرورت دارد، باشد. يافته هاي كم اهميت را مي توان در گزارش درج ننموده و طي يادداشتي براي رفع نواقص به دستگاه اعلام نمود. مي توان با ارجاع موضوع به يك يافته خاص از تكرار اطلاعات مشابه در قسمتهاي مختلف بصورت جداگانه جلوگيري نمود. تجربه ثابت نموده گزارشات كامل و در عين حال مختصر در جذب خواننده موفق تر بوده و نتايج بهتري بدنبال دارند.با اين وجود  اختصار نبايد به کامل و جامع بودن گزارش خدشه وارد سازد و در هر صورت گزارش بايد دارای ساختار قوی و واضح باشد بنحوی که تمام موضوعات اصلی را در بر گرفته و پوشش دهد.

ز - سازنده بودن

از آنجا كه گزارشات حسابرسي عملکرد حاوي مطالبي است كه ماهيتا براي دستگاههاي اجرايي خوشايند نيست گزارش بايد بتواند به نحوي ماهرانه خواننده را تشويق به پذيرش ملاحظات خود نمايد. حتی حقايق تلخ نيز در صورتيكه به شيوه مناسب انتقال يابند بيشتر  قابل قبول و پذيرش خواهند بودو چه بسا در برخي موارد نحوه ارائه گزارش نقش بيشتري نسبت به محتوا و ماهيت آن ايفا نمايد.

در مواردي ديده شده كه گزارشات كاملا صحيح و دقيق نيز به دليل مناسب نبودن شيوه ارائه آن و سبك مورد استفاده، اثر بخشي لازم را ايجاد ننموده اند. در گزارش بايد از زبان مودبانه ومحترمانه و اصطلاحات مثبت وسازنده بجای کلمات دارای بار منفی  استفاده نمود تا موجب تخريب شان افراد و موضعگيری خصمانه آنها نگردد.

گرچه حسابرسي عملكرد ماهيتا به مشكلات بيشتر توجه نموده و تاكيد آن بر نواقص است لكن يكي از فوايد اين نوع حسابرسي امكان درج يافته ها و ارزيابي هاي مثبت و منفی بصورت توام در گزارش حسابرسي مي باشد اطلاعات گزارش حسابرسي عملكرد بايد براي بهبود صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي فعاليتها قابل استفاده باشد از اينرو گزارش بايستي اقدامات لازمي را كه دستگاه بايد انجام دهد پيشنهاد نمايد، در گزارشي كه صرفا اشتباهات را مورد اشاره قرار داده و اقدامات اصلاحي را پيشنهاد ننمايد اين سوال برای خواننده ايجاد ميشود که آيا امكان اصلاح امور وجود دارد؟ لازم است اقدامات قابل توجه ، خصوصاً در صورتيكه اصلاحات انجام شده توسط مديريت در يك برنامه يا فعاليت، در ساير برنامه ها و فعاليتها نيز قابل اجرا بوده اند در گزارش ذکر گردد.

ح - محرمانه بودن

اطلاعات گزارش ونتايج بررسيهای حاصله بايد محرمانه تلقی شده و محرمانه نگهداری شوند.در صورت حذف اطلاعات خاصی به دليل محرمانه بودن آن، گزارش بايد به ماهيت اطلاعات و الزامات قانوني كه حذف آن را ضروري ساخته اشاره نمايد. چنانچه افشاي مكتوب داده هاي ذيربط ممنوع است مي توان در صورت لزوم آن را بصورت شفاهي به مديريت انتقال داد. در هر صورت گيرنده گزارش بايد اين اطمينان را داشته باشد که پيش نويس گزارش ومحتويات آن در اختيار افراد غير مسئول و غير مجاز قرار نگرفته است. وجود کنترلهای کيفی حسابرسی و رعايت آئين رفتار حرفه ای وموازين اخلاقی حرفه حسابرسی ميتواند موجب چنين اطمينانی گردد. بهتر است در گزارش مستقيماً به احوال شخصيه و  اطلاعاتی كه موجب شناسايي اشخاص حقيقي مي شوند(مانند نام ، نشاني ، شماره تلفن ، شماره ملي و غيره)  اشاره نشود و در صورتيكه در پاسخهای ارائه شده توسط واحد رسيدگی شده نيز ، اطلاعات شخصي افراد مورد اشاره قرار گرفته بايد حذف شده سپس در گزارش درج گردد .نام شركتها و سازمانهاي خصوصي راميتوان با حروف الفبا مورد اشاره قرار داد.

رعايت قوائد نگارشی:

رعايت قوائد نگارشی نقش مهمی در تاثير گذاری گزارش دارد و ارتباط با خواننده را تسهيل ميسازد.در گزارش نويسی بايد از پاراگرافهای کوتاه استفاده شده و جملات هر پاراگراف بايستی بطور مرتبط به دنبال يکديگر آورده شوند ، جملات به تنهائی به بيان مفهوم اصلی پاراگراف کمک نمايند،نکته اصلی پاراگراف به اندازه کافی آشکار باشد و جمله اصلی برای بيان نکته مورد نظر پاراگراف به گونه ای ذکر شود که ساير جملات پاراگراف بر محور آن نکته باشد. لازم است از مطرح ساختن دو مفهوم يا دو نظر جداگانه در يک جمله واحد خودداری شود. بجای بکارگيری جملات مجهول از جملات معلوم استفاده شود تا فاعل جمله به روشنی برای خواننده گزارش اشکار شود .استفاده از جملات طولانی و با شکل مجهول معمولا مطالعه کننده را از دنبال کردن و درک مطالب مورد نظر باز ميدارد. بهتر است فاعل جمله نزديک به فعل آن استفاده شده واين دو با هم هماهنگی ومطابقت داشته و در ابتدا يا انتهای جمله قرار گيرند. جملات طولانی را می توان با تفکيک آن به چند جمله کوتاه تبديل نمود .جملات بسيار کوتاه معمولا مفهوم تاکيدی بيشتری دارند لکن در صورت استفاده مکرر موجب خستگی خواننده گزارش ميشوند.همچنين از تکرار بيش از حد جملات و کلمات اجتناب شود.در زمان ويرايش گزارش کلماتی که دلالت بر شخص يا چيزی و يا فعاليت يا فرايندی ندارند يا موجب بيان و توصيف امری نميشوند حذف گردد.

استفاده از ضمائر بنحوی باشد که تعيين شخص يا شيئی که ضمير برای آن بکار رفته باسآنی امکان پذير باشد.علائم جداکننده کلمات ،عبارات و جملات بنحو مناسب استفاده شده و بجای کلمات مبهم از کلمات صريح و روشن استفاده شود.

چارچوب گزارش حسابرسي عملكرد

در صورتيکه بخواهيم گزارش بخوبی درک شود بايد يک ترتيب و ساختار منطقی داشته باشد. معمولا در گزارشهاي حسابرسي عملكرد ابتدا حقايق موجود شامل شناخت واحد تحت رسيدگي، برنامه يا موضوع مورد رسيدگي، نحوه تامين مالي آن، نحوه اجرا و نتايج عمليات ذكر مي شود سپس به يافته هاي حسابرسي پرداخته مي شود اين يافته ها شامل ميزان دستيابي به اهداف، موارد و ميزان اتلاف منابع، ناكارآمديها، ضعف مديريت و اجرا ،و عدم رعايت قوانين و مقررات مي باشد. در پايان گزارش نيز توصيه ها شامل پيشنهادات حسابرسي براي برطرف ساختن نواقص و بهبود امور و ميزان صرفه جويي ها يا ساير منافع ناشي از آن مطرح مي گردند.

 با توجه به مراتب فوق و با در نظر گرفتن شرايط و خصوصيات مورد اشاره جهت گزارشات حسابرسي عملكرد (كه بايد در تمام بخشهاي آن حتي پيوست ها نيز دقيقا مورد توجه قرار گرفته و رعايت شوند) ساختار و چارچوب گزاشات حسابرسي عملكرد بترتيب شامل 1- مقدمه گزارش 2- شناخت موضوع و واحد تحت رسيدگي 3- يافته ها و نتايج حسابرسي4- توصيه ها و5- پيوست ها    می باشد.

1- مقدمه گزارش

1-1- عنوان گزارش: عنوان گزارش بايد شامل عنوان برنامه، طرح يا موضوع  يا فعاليت مورد رسيدگي، نام دستگاه اجرايي، دوره رسيدگي شده و نام موسسه رسيدگي كننده باشد.

2-1- فهرست مندرجات: گزارش بايد در ابتدا بصورت كامل محتوا و مطالب مندرج در گزارش و ساختار آن را مشخص سازد فصول گزارش بايد منطق خاصي را دنبال نموده عناوين اصلي و فرعي مرتبط براي هر فصل مورد استفاده قرار گيرد و پاراگرافهاي هر فصل بايد از نظر منطقي و محتوا مرتبط با آن فصل باشند.

3-1- خلاصه گزارش

با توجه به اينکه خواننده گزارش در اغلب موارد آگاهی و درک کافی از فعاليتهای مديريت يا عمليات مورد حسابرسی ندارد بايد ابتدا از موضوع گزارش و نحوه رسيدگي آن و فعاليت مورد حسابرسی شناخت کلی حاصل نمايد لذا بايد نتيجه‌گيري اصلي گزارش در ابتداي آن بصورت خلاصه بيان گردد تا خواننده گزارش بخوبي اهداف گزارش را درك نموده و در مراحل بعدي با مشكلي در فهم يافته هاي گزارش مواجه نشود و در هنگام مطالعه گزارش اين سوال براي خواننده بوجود نيايد كه گزارش چه مي خواهد بگويد؟معمولا صفحات خلاصه گزارش بر اساس حروف الفبا صفحه بندی ميشوند. اين سرفصل شامل موارد ذيل ميباشد:

1-3-1- نحوه شروع رسيدگي: اين بخش در خصوص نحوه برنامه ريزي و اجراي حسابرسي اطلاعات لازم را ارائه مي نمايد اين اطلاعات شامل مباني قانوني اجراي حسابرسي، مقامات ارجاع كننده و برنامه ريزي كننده حسابرسي، شماره و تاريخ حكم حسابرسي، عنوان هيات يا گروه رسيدگي كننده و تعداد نفرات دخيل در حسابرسي، محل انجام رسيدگيها،دلايل انتخاب موضوع يا فعاليت جهت حسابرسی عملکرد، مدت انجام حسابرسي و موانع و مشكلات احتمالي بوجود آمده در رسيدگيها مي باشد.

2-3-1- دامنه واهداف رسيدگی:در اين قسمت بايد دامنه واهداف حسابرسی بيان شده ومقصد ومرزهای آن و موضوعات مورد حسابرسی مشخص گردد،در صورت وجود فرضيات برای گزارش بايد در اين قسمت ذکر گردد.اين قسمت بايد بصورت شفاف دامنه رسيدگيها ونوع آن، روش شناختی مورد استفاده، نحوه انتخاب اقلام رسيدگی شده و روشهای مورد استفاده در انتخاب نمونه ها(بعنوان مثال نمونه گيری آماری يا انتخاب قضاوتی)، و استانداردهای مورد عمل را تعريف نمايد.در صورتيکه نحوه انتخاب اقلام رسيدگی شده انتخاب قضاوتی بوده است معيارهای قضاوت در اين خصوص بيان گردد.

دامنه و محدوده رسيدگيها بايد آنچنان دقيق مشخص شده باشد که دامنه حسابرسی توسط خواننده گزارش فراتر از آنچه که بوده است تصور نشود. در بيان اهداف حسابرسی بايد تمام اهداف مشخصا مورد اشاره قرار گرفته و از بيان اهداف بصورت کلی پرهيز شود. همچنين کليه موارد ارزيابی شده در اجرای اهداف حسابرسی بايد بصورت شفاف ذکر گردد. در صورتيکه هر يک از هدفهای حسابرسی پيگيری نشده اند بايد مشخصا به آنها اشاره شود.چنانچه حسابرسی در حين اجرا با تاخيرات قابل ملاحظه ای مواجه شده است بايد دلايل آن توضيح داده شود، همچنين هر مشکلی که حسابرسی در ارتباط با کيفيت شواهد حسابرسی با آن مواجه بوده (خصوصا در صورت اتکا به اطلاعات مميزی نشده)بايد بصورت کامل توضيح داده شود.اطلاعاتی که بعنوان شواهد ارائه ميشوند بايد اصالت داشته و از تکرار شنيده ها يا اطلاعات غير قابل اتکا اجتناب شود.

3-3-1- خلاصه نتايج :در اين بخش صرفا به نتيجه گيری اصلی و موارد اساسی نتايج عمليات پرداخته شده و از ذکر جزييات خودداری گردد،دستاوردهای اجرای طرح يا برنامه بايد بصورت کاملا بيطرفانه ومختصر بيان شده و سپس ضعفها، نواقص و اشکالات اساسی ذکر گردد.اين بخش شامل شرح مختصر عمليات اجرا شده ،نتايج مثبت حاصل از اجرای عمليات ،اثربخشی اجرای برنامه ياطرح و ضعفها و نواقص و اشکالات کلی و نتيجه گيری حسابرسی در خصوص عمليات ميباشد.

2-شناخت موضوع و واحد تحت رسيدگی

1-2 - شناخت واحد اجرايي:اين قسمت شامل قوانين و الزامات قانونی کليدی حاکم بر واحد رسيدگی شده ،شناخت وظايف ،اهداف ،مسئوليتها و اختيارات آن،سوابق آن در اجراي طرحها و برنامه هاي مشابه ( به صورت مختصر ) ،تشکيلات تخصصي واحد حسابرسی شده، تعداد طرحها و برنامه هاو حجم کل اعتبارات و عمليات آن،و خط مشی ها و رهنمودهای کلی مديريت برای دستيابی به اهداف می باشد. 

2-2 - شناخت موضوع تحت رسيدگی

در اين قسمت بايد اطلاعات لازم در خصوص موضوع حسابرسی شده بصورت مختصر ارائه شود تا افرادی که با موضوع مورد حسابرسی آشنائی ندارند قادر به درک مطالب ارائه شده بعدی باشند عمليات حسابرسی شده ونتايج حاصل از آن و آثار اجرای عمليات بايد بصورت مختصر ارائه شود. همچنين هر مانع يا وضعيت غير عادی يا واقعه ای که بر عمليات حسابرسی شده تاثير گذار بوده است بايد توضيح داده شود. اين سرفصل شامل موارد ذيل ميباشد:

1-2-2- دلايل و توجيهات فنی اقتصادی ، اجتماعی و .... پروژه يا برنامه يا موضوع فعاليت

2-2-2-مقايسه حجم عمليات و اعتبارات پروژه يا برنامه يا موضوع فعاليت با حجم کل اعتبارات وعمليات دستگاه

3-2-2- تعداد زير پروژه ها و فعاليت ها و شرح مختصری در رابطه با هر يک از آنها

4-2-2- قوانين ومقررات مرتبط با اجرای عمليات پروژه يا برنامه يا موضوع فعاليت

5-2-2- اهداف اصلی و جانبی و وظايف پروژه يا برنامه يا موضوع فعاليت و ميزان انطباق آن با وظايف دستگاه و خط مشی و اهداف کلی دولت

6-2-2- منابع اعتباري مختلف به تفکيک هر سال و شرح مختصر آن

7-2-2-عملکرد اعتبارات پروژه يا برنامه يا موضوع فعاليت به تفکيک سالهای اجرا

8-2-2- مراحل اجرای پروژه يا برنامه يا موضوع فعاليت از شروع آن تا پايان،و تاخيرات انجام گرفته و دلايل و آثار آن  

9-2-2-نحوه اجراي پروژه يا برنامه يا موضوع فعاليت ونحوه واگذاری کار باتوجه به قوانين مقررات مربوطه

10-2-2- وضعيت فعلی پروژه يا برنامه يا موضوع فعاليت و نحوه استفاده فعلی از آن

11-2-2- ميزان دستيابی به اهداف سازمان و پروژه يا برنامه يا موضوع فعاليت

12-2-2- موانع و مشکلات اجراي پروژه يا برنامه يا موضوع فعاليت 

13-2-2- ساير موضوعات حائز اهميت

3 – يافته ها و نتايج حسابرسی

اين بخش يافته های حسابرسی را مطرح ميسازد. يک يافته وضعيت يا شرايطی است که نياز به اصلاح وبهبود دارد. يافته ها بايستی بصورت خلاصه بيان شده و صرفا شامل اطلاعات و مثالهای لازم برای روشن ساختن وضعيت يا شرايط مورد نظر بوده و نتيجه گيريهای حسابرس را پشتيبانی نموده و يا ضرورت انجام اقدامات اصلاحی را اثبات نمايند. بايد توجه داشت که ابتدا يافته های        با اهميت تر وسپس يافته های دارای اهميت کمتر مطرح شوند. يافته ها بايد به زبان ساده بوده و براحتی قابل درک باشند. در ابتدای هر يافته شرح مختصری از وضعيت يا شرايط،دلايل ايجاد يا ادامه وضعيت يا شرايط، و آثار آن ارائه ميگردد. معمولا هر يافته ای دارای شرايط،علل وآثار مربوط به خود است اين آثار شامل صرفه جوئيهای مالی،شناخت اتلاف منابع ،صرفه جوئيهای غيرمالی و بهينه سازی کيفی عمليات ميباشدکه بايد به مقادير کمی و پولی تبديل شده و در گزارش درج شوند. بايد توجه داشت که در ارزيابی وتفسير داده ها بيطرفی رعايت شده،نقطه نظرات و ديدگاههای مختلف حتی الامکان لحاظ گردد، به دلايل وضعيت ايجاد شده وکارهائی که مديريت ميتوانست برای اجتناب از آثار منفی وتقويت آثار مثبت عمليات بانجام رساند و شرايط ومحيط اجرای عمليات اشاره شده، و در خصوص تاثير  شرايط بر اجرای عمليات بحث شود، بطور کلی هر مانع ومشکلی که بر عملکرد دستگاه تاثير (مثبت يا منفی)گذاشته از جمله مواردی که خارج از کنترل مديريت بوده است ذکر گردد. تمامی يافته های حسابرسی بايد در کاربرگها مستند سازی شوند.

1-3- شرح فعاليت مورد حسابرسي

در اين قسمت در خصوص فعاليت مورد حسابرسي، از جمله دستاوردهاي مثبت حاصل از اجرای پروژه يا برنامه يا موضوع فعاليت توضيح داده ميشود. اين سرفصل شامل موارد ذيل ميباشد:

1-1-3- نياز سنجی، امکان سنجی و اولويت سنجی: در اين قسمت نتايج بررسيها در خصوص ضرورت اجرای عمليات،        هزينه های مالی( يا هزينه فرصت)  که در صورت عدم اجرای آن تحميل ميشد، وضعيت و شرايط منطقه يا جمعيت هدف در صورت عدم اجرای عمليات، و اينکه آيا اجرای عمليات بهترين گزينه ممکن و در اختيار مديريت و در اولويت اول بوده است يا خير درج شود.

2-1-3- فرايندها و نحوه اجراي عمليات پروژه يا برنامه يا فعاليت و مکانيابی آن مورد بررسی و تحليل قرارگيرد.در خصوص اينکه آيا محل انتخاب شده جهت اجرای عمليات وجمعيت هدف بهترين گزينه های ممکن برای اجرا بوده اند يا خير استدلال شود.

3-1-3-معيارهاي برنامه كه توسط مديريت تعيين شده است ( بصورت مستند ) شرح داده شود . در صورتيكه معيارهاي خاصی توسط مديريت تعيين نشده باشد و معيارها توسط حسابرس ( براي پشتيباني يافته ها ) تعيين شده باشند، لازم است توضيحات كافي در خصوص مباني معيارها با اشاره به منابع و مراجع معتبر، داده شود تا دلايل قابل قبول بودن و مناسب و منطقي بودن معيارها مشخص شود.

4-1-3- كارهايي كه توسط حسابرس انجام گرفته است بيان شود . دامنه و روش شناختي مورد استفاده براي ارزيابي هر فعاليت خاص بايد شرح داده شود .

5-1-3- نتيجه مقايسه کارهای اجرا شده با معيارهای تعيين شده و حقايق مشخص شده در اين ارتباط بيان شوند. حقايق با توجه به شرايط ، وضعيت و مبادلات انجام شده، مورد اشاره قرار گرفته و نتيجه گيري حسابرس در خصوص عدم كفايت آنها ذكر شود. معمولاً وضعيت يا شرايط گزارش شده ناشي از ضعف هاي موجود در الزامات تجويز شده و يا عدم رعايت اين الزامات مي باشد . هريك از يافته ها بايد با اهميت ( داراي تاثير كافي به منظور الزام به انجام اقدامات اصلاحي) و حاوي شواهد كافي و مربوط براي پشتيباني نتيجه گيريهاي انجام شده باشند . نتيجه گيريها بايد بصورت كامل شرح داده شوند تا جاي تفسير نداشته باشند. در صورت لزوم نمونه انتخاب يا حسابرسي شده و موضوع ذيربط از برنامه ، عمليات يا فعاليت حسابرسي شده ارائه گردد تا ديدگاه مناسبي از يافته ها ارائه شود .

6-1-3- تعيين ميزان آثار مثبت دستيابی به اهداف، يا زيان های حادث از عدم دستيابی (درصورت امکان برآورد ميزان پولی اين آثار مثبت و زيانها)

 7-1-3- شناسايي عدم مطابقت مديريت مالي در رابطه با حسابرسي مالي

2-3- ارزيابی کارائی،اثربخشی وصرفه اقتصادی

ارزيابی حسابرس از ميزان کارائی،اثربخشی وصرفه اقتصادی و تعيين علل يا موانع موجود از طريق بررسی گزارشهای حسابرسی و مطالعات انجام شده قبلی ،بررسی خط مشی ها و روشها،انجام مصاحبه با کارکنان مسئول و افراد ذينفع و نيز اشخاص مطلع،مشاهده عمليات و تجزيه تحليل روندها،ارزيابی کفايت منابع تخصيص يافته، و بررسی محيط يا عوامل خارجی موثر بر عملکرد صورت ميگيرد.اين سرفصل شامل موارد ذيل ميباشد:

1-2-3- ارزيابی حسابرس از ميزان دستيابی مجری به اهداف تعيين شده و بررسی تاثير ساير عوامل در دستيابی و عدم دستيابی به اهداف

2-2-3- ارزيابی حسابرس از ميزان اثر بخشی اجراي پروژه يا برنامه يا موضوع فعاليت. ابتدا بايد آثار شرايط ( وضعيت ) ايجاد شده مشخص شود. در موارد ممكن بايد براي روشن ساختن ميزان اهميت و قابل توجه بودن وضعيت يا شرايط ايجاد شده ، مبالغ ريالي يا ساير داده هاي كمي را عنوان نمود . توجه به اين نكته ضرورت دارد كه داده هاي ارائه شده صحيح بوده و گمراه كننده نباشند تا يك ديدگاه متوازن و متعادل ارائه شود . نتايج بررسي را تنها در صورتي مي توان بعنوان نماينده موضوع فعاليت تلقي نمود كه اقلام مورد بررسي بصورت آماري نمونه گيري و انتخاب شده باشند .

3-2-3- ارزيابی حسابرس از ميزان کارايي دستگاه اجرايي پروژه يا برنامه يا موضوع فعاليت. کارائی و بهره وری کارکنان،کارائی دستگاهها،تجهيزات وساير امکانات در اختيار با توجه به جنبه های کيفی آن مورد بررسی قرار گيرد.

4-2-3- ارزيابی حسابرس از صرفه اقتصادی منابع بکار گرفته شده در اجراي پروژه يا برنامه يا موضوع فعاليت

5-2-3- ارزيابی حسابرس از نحوه مديريت پروژه ، برنامه يا موضوع فعاليت

 3-3- اشکالات و نواقص مشخص شده در حسابرسی

اشکالات به همراه آثار آنها بصورت شفاف بيان شده و دقت شود نواقص جزئی با اغراق انعکاس داده نشود.در صورتيکه بر اساس قوانين ومقررات گزارش نمودن اعمال غير قانونی به مراجع قضائی الزامی است به اقدامات انجام يافته در اين رابطه اشاره شود. اين سرفصل شامل موارد ذيل ميباشد:

1-3-3- ماهيت اشکالات ونواقص مشاهده شده

2-3-3- ارزيابی حسابرس از دلايل ايجاد اشکالات و نواقص:دلايل بايستي مورد تجزيه و تحليل قرار گيرند تا اطلاعات واقعي در خصوص اينكه چرا شرايط مورد نظر اتفاق افتاده است مشخص شود.

3-3-3- شناسايي موارد با اهميت عدم رعايت قوانين و مقررات : در اين قسمت موارد خاص مربوط به سوء استفاده يا اقدامات غيرقانوني ذكر مي شود در صورتيكه اين موارد در دست بررسي است به پيشرفت كار آن اشاره شود.

4-3- پاسخ ها و توجيهات ارائه شده توسط مديريت دستگاه در رابطه با اشکالات و نواقص

اين سرفصل شامل موارد ذيل ميباشد:

1-4-3- تجزيه تحليل انتقادی پاسخ ها و توجيهات ارائه شده توسط مديريت دستگاه: بعنوان مثال معمولاً در سطح عملياتي، عدم اطلاع از الزامات قانوني، بعنوان دليل و توجيه عدم رعايت قوانين و مقررات مطرح مي شود لكن منطقي بودن اين توجيهات بايد مورد ارزيابي قرار گيرد تا مشخص شود اين مشكل در سطح ملي و يا در ساير ادارات نيز وجود داشته يا خير، يعني دستورات ابلاغ شده توسط مديريت براي سطوح عملياتي واضح نبوده يا اينكه اين امر صرفاً مختص به موضوع مورد رسيدگي بوده است . در صورتيكه دستورات مديريت واضح بوده است كنترل داخلي مربوط به اداره مذكور زير سوال ميرود و بايد دلايل آن مشخص گردد. به هر حال چنين توجيهاتي نبايد به خودي خود پذيرفته شده و در گزارش درج گردند بلكه بايد پس از تجزيه تحليل هاي موشكافانه در گزارش آورده شوند.همچنين نظر مقامات مسئول به هيچ وجه نبايد به عنوان توجيهی برای حذف يک يافته با اهميت يا يک پيشنهاد اصلاحی مورد قبول واقع شود.

2-4-3- نقطه نظرات موسسه حسابرسی در خصوص پاسخ ها و توجيهات ارائه شده توسط مديريت دستگاه

2-4-3- ساير نقطه نظرات دستگاه در خصوص اجرای عمليات

   5-3- مشخص ساختن ضعف هاي مهم در كنترلهاي مديريت : چنانچه در كنترل داخلي سازمان ضعفي وجود دارد بايد در يافته ها مورد اشاره قرار گيرد و مشخص شود آيا سازمان در سنوات و دوره هاي قبل به اين ضعف واقف بوده است يا خير در صورت مثبت بودن پاسخ، لازم است در گزارش،محل و تاريخ اعلام آگاهي از موضوع و دلايل ادامه وضعيت مذكور (اقدامات اصلاحي برنامه ريزي شده اجرا نشده اند ، اقدامات اصلاحي در دست اجرا هستند، يا اقدامات اصلاحي اجرا شده كافي نبوده است) درج گردد .در صورت عدم دستيابی به اهداف، دلايل اثر بخش نبودن روشها و رويه هايی که توسط مديريت بمنظور هدايت کارکنان و دستيابی به اهداف تدوين گرديده، مورد تحليل قرار گيرد.

   انجمن حسابداران رسمي آمريكا ضعف با اهميت را به شرح ذيل تعريف نموده است : « وضعيتي است كه در آن طراحي يا عملکرد يك يا چند عنصر از عناصر ساختار كنترل داخلي به گونه اي بوده كه احتمال وقوع يا كشف به موقع اشتباهات يا تخلفات مهم ( نسبت به كل برنامه ، وظيفه يا فعاليت مورد حسابرسي ) را كاهش نمي دهد»

در تعيين اينكه يك ضعف با اهميت است يا خير بايد ماهيت نواقص كنترلي و اهميت پولي موضوع مورد حسابرسي را مورد توجه قرار داد  البته اين امر در برخي موارد مانند موضوعات امنيتي و بهداشت و سلامتي استثناء دارد. اين نکته حائز اهميت ميباشد که بطور كلي در ضعف هاي مهم، يا اصولا كنترلهاي داخلي تجويز نشده اند يا اگر تجويز شده اند كافي نبوده اند .

4-توصيه های حسابرسی  

با توجه به ارزيابيهای بعمل آمده و نتيجه گيريهای انجام شده ،در صورتيکه  عمليات  به اهداف مورد نظر منتج شده است، خط مشيها وروشهای استفاده شده مورد تائيد قرار گرفته و در صورت عدم دستيابی، لزوم تغيير آنها بمنظور دستيابی به اهداف تعيين شده مورد تاکيد قرار گيرد،و پيشنهادات عملی بمنظور انجام تغييرات ضروری و اصلاح نارسائيهای موجود و بهبود عمليات ارائه شود.توصيه ها بايد روشن ،قابل اجرا(عملی) ،واقع بينانه ودارای مبانی صحيح بوده و اجرای آنها مقرون به صرفه باشد همچنين توصيه ها بايد در راستای يافته ها ونتايج حسابرسی پيشنهاد شده، و مشخصاً اشاره به اقداماتي داشته باشند كه در وضعيت ايجاد شده وجود نداشته يا انجام نگرفته است. توصيه نبايد صرفاً بيان اين نكته باشد كه يك مقررات يا قانون خاص رعايت گردد ، و يا الزامات موجود را مجدداً تكرار نمايد بلكه اقداماتي را كه براي پيشبرد رعايت مقررات لازم است اعلام نمايد .

 لازم است هر توصيه اي حاوي راه حل پيشنهادي براي دلايل وضعيت ايجاد شده باشد. برآورد صرفه جوئيهای مالی و ساير آثار مثبت مالی وغير مالی ناشی از اجرای هر توصيه ذکر شده و افراد مسئول اجرای هر توصيه خاص  (با ذکر سمت) مشخصا مورد اشاره قرار گيرند. نظرات واحد رسيدگی شده در خصوص توصيه ها وپيشنهادات کليدي بصورت مختصر بيان شده ودرصورتيکه نظرات مذکور برای حسابرس و موسسه حسابرسی قابل قبول وقانع کننده بوده است اين مسئله ذکر گردد، و در صورت قابل قبول و قانع کننده نبودن نظرات مذکور در خصوص دلايل آن توضيح داده شود. توصيه بايد اقدام نهايي را تسهيل نموده و بصورت شفاف اقداماتي را كه به منظور اطمينان از درك توصيه توسط سازمان ضرورت دارد مطرح سازد . در صورتيكه خود سازمان روش قابل قبولي از اجراي اقدامات اصلاحي را پيشنهاد داده باشد توصيه مي تواند اجراي آن پيشنهاد توسط سازمان باشد.اين سرفصل شامل موارد ذيل ميباشد:

1-4- پيشنهادات حسابرس برای اصلاح و بهبود امور و ارتقاء کارايي و اثر بخشی

2-4- پيشنهادات حسابرس برای جلو گيری از بروز وتکرار نواقص و اشکالات

 3-4- پيشنهادات حسابرس در خصوص روشهای بهتر اجرای عمليات

4-4- ميزان اجرای پيشنهادات،توسط دستگاه : در اين قسمت به اقدامات اصلاحي كه در حين يا در نتيجه حسابرسي انجام گرفته است اشاره شودو چنانچه اقدامات اصلاحي كامل نبوده است يا صرفاً برخي از ايرادات خاص را شامل گرديده به اين موضوع اشاره شود .

5-4- نتايج اجرای حسابرسی و پيشنهادات ارائه شده به دستگاه در صورت اجراي آن: در اين قسمت نتايج حاصل از حسابرسيها و پيشنهادات ارائه شده به دستگاه در صورتيکه اجرا شده باشند ذکر ميگردد. 

5- پيوستها:

جزئيات و اطلاعات تفصيلی ضروری برای مطالعه کامل گزارش در پيوستها درج و ضميمه گزارش گردد. مواردی که در گزارش بعنوان مرجع مورد اشاره قرار گرفته اند بايد در پيوستها توضيح داده شوند تا گزارش جامع بوده و برای مطالعه آن نيازی به مراجعه به متون ديگر نباشد.در مواردی که نياز آن احساس ميشود لغتنامه اصطلاحات فنی مورد استفاده در متن گزارش را ميتوان بعنوان يک پيوست جداگانه ضميمه گزارش نمود. اين سرفصل شامل موارد ذيل ميباشد:

1-5- تصويري از حکم حسابرسی

2-5- تصوير مکاتبات به عمل آمده

3-5- شواهد حسابرسي

4-5- کاربرگهای تنظيمی

5-5- ساير مواردی که به نظر حسابرس برای اثبات يافته های حسابرسی مفيد ميباشند.

6-5- لغتنامه اصطلاحات فنی